Wpływ księgowań ZUS na ocenę terminowości poniesienia kosztów płacy w kontekście ubiegania się o dofinansowania z PFRON – przełomowy wyrok NSA

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, z zastrzeżeniem ust. 1a2.

Terminy ponoszenia kosztów płacy określają zatem przepisy:
• wynagrodzenie – ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy;
• składki na ubezpieczenia społeczne - ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
• zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń - ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy warunek budzi dużo kontrowersji w kontekście przede wszystkim terminowości regulowania składek ZUS, gdzie istotny problem stanowi sposób księgowania wpłat pracodawcy przez ZUS. W opinii PFRON dla ustalenia terminów opłacenia składek należy przyjąć daty rozliczenia składek przez ZUS na poszczególne fundusze, zgodnie z zasadami wynikającymi z § 12 rozporządzenia RM z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Dlatego też Fundusz zamiast weryfikować daty faktycznej zapłaty składek, opiera się na informacjach z ZUS odnoszących się do rozliczenia i zaksięgowania przez ten podmiot poszczególnych wpłat dokonanych przez pracodawcę.

Odmiennego zdania jest jednak Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I GSK 18/22, wskazał iż z perspektywy art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poniesienie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy oznacza faktyczne (rzeczywiste) poniesienie tych świadczeń, w tym ich zapłatę, przez pracodawcę, a nie ich rozliczenie czy zaksięgowanie przez ZUS.

W uzasadnieniu wyroku pokreślono, że w powyższym przepisie ustawodawca posłużył się zwrotem "poniesione", a zatem językowa wykładnia tego przepisu przemawia za przyjęciem, że chodzi o faktyczne (rzeczywiste) poniesienie składek, czyli ich opłacenie przez pracodawcę, a nie o ich rozliczenie czy zaksięgowanie przez ZUS. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, skoro wprowadzenie tego przepisu do ustawy o rehabilitacji niewątpliwie miało służyć dyscyplinowaniu pracodawców w terminowym ponoszeniu kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych za dany okres rozliczeniowy.

Pojęcia "poniesienia kosztów płacy" nie można utożsamiać z pojęciem "wygaśnięcia zobowiązań związanych z kosztami pracy", a przyjęcie odmiennego poglądu w ocenie Sądu może doprowadzić do niepożądanego stanu polegającego na ciągłej niepewności pracodawcy w zakresie terminowego poniesienia składek. Nie można bowiem wykluczyć, że na skutek rozliczeń dokonywanych przez ZUS (tak z urzędu, jak i w wyniku korekt składanych przez płatnika), wpłaty dokonywane przez pracodawcę byłyby przeksięgowywane wielokrotnie i zaliczane na najstarsze zaległości w ZUS, w