Wpływ księgowań ZUS na ocenę terminowości poniesienia kosztów płacy w kontekście ubiegania się o dofinansowania z PFRON – przełomowy wyrok NSA

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, z zastrzeżeniem ust. 1a2.

Terminy ponoszenia kosztów płacy określają zatem przepisy:
• wynagrodzenie – ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy;
• składki na ubezpieczenia społeczne - ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
• zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń - ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy warunek budzi dużo kontrowersji w kontekście przede wszystkim terminowości regulowania składek ZUS, gdzie istotny problem stanowi sposób księgowania wpłat pracodawcy przez ZUS. W opinii PFRON dla ustalenia terminów opłacenia składek należy przyjąć daty rozliczenia składek przez ZUS na poszczególne fundusze, zgodnie z zasadami wynikającymi z § 12 rozporządzenia RM z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Dlatego też Fundusz zamiast weryfikować daty faktycznej zapłaty składek, opiera się na informacjach z ZUS odnoszących się do rozliczenia i zaksięgowania przez ten podmiot poszczególnych wpłat dokonanych przez pracodawcę.

Odmiennego zdania jest jednak Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I GSK 18/22, wskazał iż z perspektywy art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poniesienie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy oznacza faktyczne (rzeczywiste) poniesienie tych świadczeń, w tym ich zapłatę, przez pracodawcę, a nie ich rozliczenie czy zaksięgowanie przez ZUS.

W uzasadnieniu wyroku pokreślono, że w powyższym przepisie ustawodawca posłużył się zwrotem "poniesione", a zatem językowa wykładnia tego przepisu przemawia za przyjęciem, że chodzi o faktyczne (rzeczywiste) poniesienie składek, czyli ich opłacenie przez pracodawcę, a nie o ich rozliczenie czy zaksięgowanie przez ZUS. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, skoro wprowadzenie tego przepisu do ustawy o rehabilitacji niewątpliwie miało służyć dyscyplinowaniu pracodawców w terminowym ponoszeniu kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych za dany okres rozliczeniowy.

Pojęcia "poniesienia kosztów płacy" nie można utożsamiać z pojęciem "wygaśnięcia zobowiązań związanych z kosztami pracy", a przyjęcie odmiennego poglądu w ocenie Sądu może doprowadzić do niepożądanego stanu polegającego na ciągłej niepewności pracodawcy w zakresie terminowego poniesienia składek. Nie można bowiem wykluczyć, że na skutek rozliczeń dokonywanych przez ZUS (tak z urzędu, jak i w wyniku korekt składanych przez płatnika), wpłaty dokonywane przez pracodawcę byłyby przeksięgowywane wielokrotnie i zaliczane na najstarsze zaległości w ZUS, w tym również zaległości przedawnione, zatem nie rodzące żadnych negatywnych konsekwencji z punktu widzenia płatnika składek, natomiast zmieniające jego sytuację z perspektywy pracodawcy, który otrzymał dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.

Autor: Małgorzata Tylewicz-Piwnik,

Wiceprezes OBPON.org

Podstawa prawna:

• art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 573 ze zm.)
• ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1320)
• ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 423 ze zm.)
• § 12 rozporządzenia RM z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1831 ze zm.)
• ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128)

Wyrok

Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 4 marca 2022 r.

I GSK 18/22

Skład sądu
Cezary Kosterna
Hanna Kamińska
Małgorzata Grzelak (przewodniczący sprawozdawca)

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 4 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1533/20 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą we W. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia (...) lipca 2020 r. Nr (...) w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1533/20 po rozpoznaniu skargi A sp. z o.o. spółka komandytowa we W. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia (...) lipca 2020 r. w przedmiocie zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz skarżącej spółki 19 014 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Prezes Zarządu PRFON wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

I. Na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "PostAdmU"), zaskarżył ww. wyrok w całości.

II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 PostAdmU zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, to jest: naruszenie przepisu art. 26a ust. 1a (1) pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz