Terminy ponoszenia kosztów płacy określają odrębne przepisy:
- wynagrodzenie - ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy;
- składki na ubezpieczenia społeczne - ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
- zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń - ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W wydanej decyzji, od której pracodawca wniósł skargę do Sądu, Prezes PFRON podkreślił, że przepis art. 26a ust. 1 a1 ustawy o rehabilitacji zawiera jednoznaczny i nie budzący wątpliwości zapis, z którego wynika, że miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego nie będzie przysługiwało, jeśli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, przekraczającym 14 dni.
Organ wyjaśnił także, że z przepisów ustawy o rehabilitacji wynika, iż funkcjonujący system wsparcia zatrudnienia osób niepełnosprawnych w formie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych uznaje koszty płacy jako całość i nie ma możliwości wnioskowania o dofinansowanie jedynie do części tych kosztów. Taka konstrukcja systemu wsparcia zatrudnienia osób niepełnosprawnych ma na celu ochronę tych pracowników. Trzeba również zauważyć, że poniesienie przez pracodawcę kosztów płacy związanych z wypłatą wynagrodzenia wiąże się ściśle także z poniesieniem pozostałych kosztów płacy, tj. m.in. kosztów ubezpieczenia społecznego, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym wystarczającym jest, aby pracodawca nie poniósł któregokolwiek z kosztów płacy np. składek na ubezpieczenia społeczne, aby stwierdzić, że wystąpiła przesłanka z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.
Od powyższego rozstrzygnięcia Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Nie ulega wątpliwości, że przez "koszty płacy" rozumieć należy – zgodnie z art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji – wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Za terminowo poniesione koszty płacy uznaje się te, które zostały poniesione w terminach wynikających odpowiednio z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (wynagrodzenie), z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (należności składkowe) oraz z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. opodatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń).
W sprawie niniejszej w wyniku kontroli ustalono, że Strona skarżąca nie odprowadziła w całości zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc lipiec 2018 r. w terminie , o jakim mowa w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Strona powołuje się na fakt, iż niedopłacona omyłkowo kwota wynosiła 18 zł i nie przekraczała kwoty, o której mowa w art. 26a ust. 1a2. Organ uznał jednak, że uchybienie terminu, o którym mowa w art. 26a ust. 1a2 odnosi się wyłącznie do należności składkowych na co wskazuje jego brzmienie :
Kwota miesięcznych należnych składek, o których mowa w art. 2 pkt 4a, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a1 pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc.
W ocenie Sądu, oparcie się wyłącznie na językowej wykładni art. 26a ust. 1a2 ustawy o rehabilitacji prowadzi do konkluzji, których nie można pogodzić z konstytucyjnymi zasadami praworządności i równości (art. 2 i 32 Konstytucji). Należy zauważyć, że z przepisu art. 26a ust. 1a1 pkt 3 wynika, że wszystkie koszty pracy powinny być podniesione w wskazanym w nim terminie, a pomoc na zatrudnianie pracowników niepełnosprawnych odnosi się do wynagrodzeń, a nie refundacji należności składkowych. Trudno więc znaleźć racjonalne wytłumaczenie dlaczego drobne niedopłaty mogą dotyczyć jedynie składek, nie są one przecież mniej ważną częścią kosztów płacy, a obowiązek opłacania składek ma równie istotne znaczenie jak wynagrodzeń brutto.
Skoro rezultaty wykładni językowej art. 26a ust. 1a2 ustawy o rehabilitacji nie dają się pogodzić z konstytucyjnymi zasadami praworządności i równości, to konieczne stało się zweryfikowanie rezultatów językowej wykładni art. 26a ust 1a2 ustawy o rehabilitacji wykładnią systemową i celowościową. W rozbudowanym, dynamicznym i rozczłonkowanym systemie źródeł prawa administracyjnego potrzeba weryfikowania rezultatów wykładni językowej wykładnią systemową i celowościową nie budzi wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OSK 722/09, w którym wskazano, że gdy wyniku wykładni językowej nie da się zaakceptować ze względu na konsekwencje o charakterze systemowym, należy się posiłkować tym ostatnim, co oznacza, że granice wykładni językowej nie są bezwzględne i ich przekroczenie jest uzasadnione w sytuacji odwołania się do wartości konstytucyjnych). Odwoływanie się do wartości konstytucyjnych w procesach wykładni stanowi przejaw zarówno systemowego, jak i celowościowego interpretowania prawa.
W konsekwencji art. 26a ust. 1a2 ustawy o rehabilitacji należy wykładać w ten sposób, że uchybienie terminowi opłacenia któregokolwiek z elementów składających się na koszty płacy w rozumieniu art.2 pkt 4a nieprzekraczające 14 dni nie powoduje utraty prawa do otrzymania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Niewątpliwie powyższa systemowa i celowościowa wykładnia art. 26a ust. 1a2 wykracza poza językowe brzmienie tego przepisu, jest jednak uzasadniona koniecznością takiego odczytywania norm prawnych, aby ich treść nie pozostawała w sprzeczności z Konstytucją RP i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi.
Opracowanie: Edyta Sieradzka
Wiceprezes OBPON.ORG
WYROK WSA wraz z uzasadnieniem
V SA/Wa 1329/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Sentencja:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G. G. O. sp. z o.o. w K. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]; L.dz. [...] w przedmiocie zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. uchyla zaskarżona decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z [...] lipca 2020 r.; 2. umarza postępowanie w sprawie; 3. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz G. G. O. sp. z o.o. w K. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .
Uzasadnienie:
Przedmiotem skargi G. Sp. z o.o. w K. jest decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] lipca 2020 r., znak: [...], L.dz.[...].
Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym : W dniach w dniach od 8 do 12 lipca 2019 r. pracownicy Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przeprowadzili w firmie – G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, kontrolę w zakresie spełniania przez stronę warunków do otrzymywania miesięcznego dofinansowania
do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: od lutego 2017 r.
do stycznia 2019 r.
W trakcie kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości:
- nieterminowe opłacenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres sprawozdawczy w PFRON lipiec 2018 r.,
- nieterminowe opłacenie lub brak opłacenia składek ZUS za okres sprawozdawczy marzec 2017 r.
Wyniki powyższej kontroli ujęto w protokole kontroli z dnia 12 lipca 2019 r. W wystąpieniu pokontrolnym z dnia 19 lipca 2019 r., znak: [...] pracodawcę poinformowano o stwierdzonych nieprawidłowościach. Pracodawcę poinformowano również, że nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli skutkują nienależnym pobraniem środków PFRON tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w łącznej kwocie 124 795,64 zł.
W związku z powyższym, pismem z dnia 10 stycznia 2020 r., wezwano pracodawcę do zwrotu nienależnie pobranego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych kwocie 101 989,26 zł w terminie 3 miesięcy od otrzymania wezwania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia otrzymania środków do dnia ich zwrotu w związku ze stwierdzeniem następujących nieprawidłowościami: - nieterminowe opłacenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres sprawozdawczy w PFRON lipiec 2018 r.
Pismem z dnia 11 kwietnia 2020 r. strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Strona wskazała, że bezzasadnym jest uznanie iż stronie nie przysługuje prawo do miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, gdyż kwota miesięcznych składek opłaconych z uchybieniem terminów nie przekroczyła 2% składek za dany miesiąc. Dodatkowo strona podniosła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż niedopłata wynosząca 18 zł, dotyczy wszystkich pracowników niepełnosprawnych, a nie jednego z pracowników.
Pismem z dnia 15 maja 2020 r., znak: [...], L.dz.[...] stronę poinformowano o podtrzymaniu stanowiska w sprawie zwrotu środków przekazanych stronie tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy lipiec 2018 r.
Strona nie dokonała zwrotu środków w terminie wskazanym w wezwaniu z dnia 10 stycznia 2020 r.
W związku z powyższym, pismem z dnia 16 czerwca 2020 r., stronę zawiadomiono o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie o zwrot środków PFRON wypłaconych stronie tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy w PFRON lipiec 2018 r.
Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., znak: [...], L.dz. [...] Prezes Zarządu PFRON nakazał stronie zwrot środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy: lipiec 2018 r. w kwocie 101 989,26 zł (słownie: sto jeden tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt dziewięć złotych dwadzieścia sześć groszy) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia 5 września 2018 r. do dnia wpłaty.
Od powyższej decyzji strona złożyła wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. Opisaną na wstępie decyzją Prezes Zarządu PFRON utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że organ ponownie rozpatrując sprawę ustalił nieprawidłowości związane z poniesieniem kosztów płacy z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów przekraczającym 14 dni w związku z nieterminowym opłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Stronie G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z decyzją Wojewody Świętokrzyskiego znak: [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. został od dnia 27 grudnia 2017 r. przyznany status zakładu pracy chronionej. Podatek dochodowy od osób fizycznych jako integralna część kosztów płacy musi być płacony zgodnie z art. 26a ust. 1a1 pkt. 3 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, termin odprowadzania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zasadzie dla wszystkich płatników przypada 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, a zatem faktycznie wypłacono wynagrodzenia. Wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych to część naliczonego podatku dochodowego od osób fizycznych, które dokonywane musza być również terminowo. Nieterminowe odprowadzenie środków zakładowego funduszu na rachunek bankowy jest sankcjonowane dotkliwą karą w postaci wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Fundusz" albo "PFRON") w wysokości 30% tych środków. Cały podatek dochodowy od osób fizycznych powinien być odprowadzony w terminie, zgodnie z przepisami regulującymi tą czynność. Odprowadzania części podatku dochodowego na fundusz rehabilitacyjny wynika z faktu, ze dotyczy zakładów pracy chronionej, ta część podatku przechodzi na rachunek bankowy prowadzony dla funduszu rehabilitacyjnego w danym zakładzie pracy. Fundusze zgromadzone na tym rachunku, zakład pracy przeznacza m.in. na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników, na indywidualne programy rehabilitacji oraz inne. Należy podkreślić, że zgodnie z ustawą o rehabilitacji, pracodawca jest jedynie dysponentem środków funduszu rehabilitacji, a nie jego właścicielem.
Za okres lipiec 2018 r. środki na fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych zostały przekazane w dniu 19 sierpnia 2018 r. w kwotach: 850,20 zł (tytułem ZFRON 10% 07-2018), 6 376,50 zł (tytułem ZFRON duży 75% 07-2018) oraz w kwocie 1 257,50 zł (tytułem ZFRON 15% 07-2018). Kwota 1 257,50 zł została zaniżona o 18,00 zł w stosunku do wymaganej kwoty 1 275,30 zł. Brakująca kwota 18,00 zł została dopłacona dopiero w dniu 15 lipca 2019 r.
Wobec powyższego organ stwierdził, iż w przypadku okresu sprawozdawczego w PFRON lipiec 2018 r. część zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, która przekazywana jest na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, została przekazana nieterminowo
