Niewykorzystane środki ZFRON pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości a koszt uzyskania przychodu

Stan faktyczny sprawy

Pracodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, który posiada status zakładu pracy chronionej (ZPChr) i spełnia warunek, o którym mowa w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.; dalej: RehU), tj. wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych u pracodawcy wynosi co najmniej 30% niewidomych lub psychicznie chorych, bądź upośledzonych umysłowo i zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Z uwagi na to, że pracodawca spełnia powyższy warunek, podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości – na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a RehU w związku z przepisem art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., zwaną dalej UoPiOL), który stanowi, że zwalnia się z podatku od nieruchomości prowadzących ZPChr spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b RehU lub zakłady aktywności zawodowej (ZAZ) w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu ZPChr lub ZAZ albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi ZPChr-y i spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b RehU lub ZAZ-y.

Kwotę odpowiadającą 90% wysokości zwolnienia z podatku od nieruchomości podatnik (pracodawca), stosownie do przepisu art. 33 ust. 2 pkt 1 RehU, przekazuje na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON), stanowiący wydzielony organizacyjno-prawnie zasób pieniężny, którego środki przeznaczone są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej niepełnosprawnych, adekwatnie do uregulowań art. 33 ust. 4 RehU, natomiast pozostałe 10% wskazanej kwoty podatnik przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

W sytuacji gdy środki pochodzące z ww. tytułu przekazane na ZFRON w konkretnym roku kalendarzowym nie zostaną wykorzystane przez pracodawcę w terminie do dnia 31 grudnia następnego roku, w oparciu o art. 33 ust. 4c RehU podlegają one wpłacie do PFRON, a do wpłaty tej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w myśl art. 49 ust. 1 RehU.

Przekazywanie przez pracodawcę na ZFRON środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jest obowiązkiem ustawowym podatnika, jak też jest obowiązkiem ustawowym przekazywanie niewykorzystanych – środków na PFRON. Jednocześnie należy podkreślić, iż wykorzystanie środków ZFRON przez pracodawcę nie ma charakteru dowolnego, lecz środki te przeznaczone są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób z niepełnosprawnościami. Szczegółowo kwestię ich wykorzystania określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1300 z późn. zm.).

Stanowisko pracodawcy

W opinii pracodawcy wpłata do PFRON kwoty niewykorzystanych środków ZFRON pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 33 ust. 4c RehU jest kosztem uzyskania przychodu dla podatnika. Odpowiednio do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: PDochU), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 29 PDochU wskazuje bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej, tj. obowiązkowych wpłat na PFRON pracodawców zatrudniających mniej niż 6% osób niepełnosprawnych oraz pracodawców, którzy nie utworzyli miejsc pracy osobie zatrudnionej, która w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej utraciła zdolność do pracy na dotychczasowym stanowisku. Regulacja ta wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wpłaty o charakterze sankcyjnym, które powstają na skutek niezatrudniania osób z niepełnosprawnościami lub nieutworzenia stanowiska pracy dla takiej osoby. Natomiast przepis ten nie wyszczególnia wpłat na PFRON dokonywanych przez ZPChr, które dokonywane są w związku z posiadanym przez pracodawcę statusem ZPChr.

Zdaniem zatrudniającego wpł